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:: ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL (Wilson Alberto Zappa Hoog)::

ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL -SENTIDO E ALCANCE NO CÓDIGO CIVIL.

Prof. MSc. Wilson Alberto Zappa Hoog1.

Resumo

O artigo apresenta a realidade da escrituração contábil à luz da práxis do Código Civil Brasileiro de 2002 e envolve a política contábil como um modelo da escola italiana2 evidenciando novas peças contábeis entre outras inovações, tais como: os livros contábeis e os novos tipos societários, a responsabilidade dos operadores da contabilidade, além de revogar a primeira parte do velho Código Comercial brasileiro de 1850, em especial as regras de escrituração da escola francesa, e o Decreto nº 3.708/19, que criou as Sociedades por Quotas de Responsabilidade Limitada, unificando o Direito Empresarial com o Direito Civil. Demonstra que a operacionalização dessas inovações é de responsabilidade do contador que figura como preposto, nos termos do Art. 1.177 do CC/2002.

Palavras-chave
Livros contábeis, escrituração contábil, Código Civil de 2002, responsabilidade do contador, trípode contábil.

Desenvolvimento:

Todos os usuários do Código Civil, incluindo os operadores de direito, os profissionais de contabilidade, administração e economia, devem sempre lembrar que a palavra empresa, segundo a teoria "da empresa" e a melhor doutrina jurídica contábil contemporânea, é atividade, objeto social e não, o local, muito menos a própria sociedade ou estabelecimento. Caso contrário equivocar-se-ão na interpretação do ordenamento civil pátrio.
Ao profissional de contabilidade é apresentada de forma clara a delineação de sua responsabilidade civil ampla, relativa à escrituração contábil, conforme o art. 1.177, por culpa3, que na linguagem jurídica significa erro, perante o preponente que o contratou e, por dolo4, fraude, perante terceiros, solidariamente com o preponente. A hipótese de crime do profissional de contabilidade, responsabilidade criminal, além da não-conformidade civil5, está demonstrada em nossa doutrina6 de forma analítica.
Neste sentido, considera-se perfeita a entrega de todos os documentos ao profissional de contabilidade, preposto, se este recebeu sem protesto, nos termos do Art. n. 1.171, o que pode levar a uma culpa presumível do profissional de contabilidade pelo não-registro contábil dos fatos relativos à gestão da riqueza. Logo, não poderá jamais, fazer-se substituir no desempenho da preposição, sob pena de responder pessoalmente pelos atos do substituto e pelas obrigações por ele contraídas, conforme define o Art. 1.169.
Para os efeitos da escrituração em geral, mais especificamente no livro Diário, devem ser observadas: a individuação, a clareza e a caracterização do lançamento, caso contrário, não atenderá às características intrínsecas. Logo temos uma não-conformidade, estando o profissional da contabilidade cometendo um ilícito pela não-observação das regras de escrituração contábil.

Por individuação entende-se:
INDIVIDUAÇÃO (art. 1.184) - escrituração dos fatos de per si, ou seja, considerados em si mesmos; isoladamente; portanto, se existem cinqüenta compradores, estes registros devem identificar de forma isolada cada um dos cinqüenta compradores.

Por clareza entende-se:
CLAREZA (arts. 1.184 e 1.188) - o princípio contábil da clareza exige que a escrita contábil e a trípode contábil7 sejam organizadas de forma a não se prestarem a interpretações dúbias da composição dos elementos patrimoniais e suas respectivas funções. A clareza é obtida pelo uso de vocábulos adequados, é inteligível e insuscetível de interpretações polissêmicas ou ambíguas ou equivocadas. A clareza implica que o registro seja com individuação.

Por caracterização entende-se:
CARACTERIZAÇÃO DO DOCUMENTO (art. 1.184) - significa a identificação precisa de um documento, descrevendo-o com propriedade, assinalando os caracteres, tais como: compra a prazo de serviços de consultoria, conforme nota fiscal fatura número XX, emitido por Wilson Zappa e Cia. SS, com vencimento em XX-XX-XX.

A escrituração contábil deve ser realizada por um sistema de contabilidade8, e de forma contábil não mais sobre a forma mercantil, ficando dispensado desta exigência o pequeno empresário, Art. n. 1.179 § 2º. Entende-se que o mesmo está definido no Decreto nº 64.567/69, que é contemporâneo à época da propositura do CC, e não revogado, assim, o seu capital social deve ser de até, 20 vezes o salário mínimo, e sua receita anual, de até 100 vezes o valor do mesmo, exercendo atividade artesanal e exígua, em um único estabelecimento, com o concurso apenas de pessoas de sua família, não possuindo empregados. Porém, existem correntes contrárias e equivocadas a este pensamento, dentre elas podemos citar Fiuza9, relator do CC, e Diniz10, professora e doutora em direito da PUCSP. Estes apresentam uma interpretação ambígua acerca da dispensa da escrituração contábil, no sentido de que as microempresas e as empresas de pequeno porte, caracterizadas pela Lei nº 9.841/9911, devem escriturar somente o livro Caixa e o Inventário do estoque. Necessário se faz realçar que não estamos diante de uma antinomia12, pois as normas não pertencem ao mesmo ordenamento. Bobbio13 explica que "é possível sob uma condição: demonstrar que não são incompatíveis, que a incompatibilidade é puramente aparente, que a pressuposta incompatibilidade deriva de uma interpretação ruim, unilateral, incompleta ou errada de uma das duas normas ou de ambas". A visão holística coloca em foco além destas normas: a) o Decreto-Lei nº 7.661/45, Arts. 140 e 186 VII, indeferindo o benefício da concordata pela ausência de demonstrações contábeis ou da recuperação de empresa pela nova lei; b) a prova no direito do trabalho, CLT, Arts. nº769 e nº818; c) a prova contábil no CPC, Arts. nsº 378 e 379; d) e a prova de fato jurídico no próprio Código Civil, Art. 212, incisos II e V, e Art. 1.192. E neste diapasão não temos nem a micro e nem a empresa de pequeno porte, dispensadas da escrituração contábil societária, apenas a dispensa da escrituração ou tratamento fiscal, diferenciado e simplificado, em sintonia com a Constituição Federal, Art. nº170, inciso IX.
A partir de 11 de janeiro 2003, a escrituração contábil tem como base as novas normas do Código Civil, isto é, "forma contábil14", que revogou o velho sistema do Código Comercial "forma mercantil", com Balancetes Diários15, Balanço Patrimonial16, Balanço de Resultado Econômico17 e Inventário18, sendo os três últimos anuais, com exceção das Sociedades Anônimas. Essas continuam a utilizar o sistema contábil americano (Lei nº 6.404/76, e instruções da CVM) que, conforme Lopes de Sá19, "malsinada Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76) e que deformou as demonstrações contábeis"; "pois há muita falsidade na avaliação dos balanços no Brasil, mascarados os valores que estão por um incompetente sistema contábil da Lei nº 6.404/76.", "as demonstrações, tal como as exige a lei e a própria CVM, não são peças úteis para o estudo científico da situação da empresa e conduzem a conclusões falsas.", "a falsidade de dados, pois, pode ser por erro, por fraude, ou imposta pelas leis e normas.", "em face do que de defeituoso existe na Lei das Sociedades por Ações, esta, neste particular, cópia de um modelo que se tem comprovado decadente e acobertador de fraudes". Já, nós20 classificamos as demonstrações contábeis elaboradas nos termos da Lei nº 6.404/76, como peças medonhas. O processo alternativo, encontrado pelo CC, Art. 1.031, foi o de criar um balanço que soluciona esta situação, denominado Balanço Especial21, de forma que os profissionais de contabilidade têm que conviver com dois tipos de balanços, o especial e o tradicional22.
O balanço especial, conforme a melhor doutrina, divide o Patrimônio Líquido apurado pelos valores de mercado em "líquido e o ilíquido23". Este deverá servir como base para a resolução das sociedades, nos casos em que um dos sócios fique enquadrado em uma das situações a seguir: deseje retirar-se da a sociedade; decesso; dissidência; falência; execução; justa causa; ou ainda, seja remisso. O mesmo balanço será utilizado também para avaliação em casos de alienação da sociedade de parte das quotas ou ações.
O balanço tradicional, elemento da prestação de contas, Art. nº 1.020, deve ser submetido à aprovação em reunião ou assembléia, Art. nº 1.078 inciso I, e após, junto com a ata, deverá ser arquivado no registro civil de pessoa jurídica ou na junta comercial, conforme o gênero societário, seja sociedade Simples ou Empresária.
Para a elaboração de um modelo sintético24, estrutura do Balanço Patrimonial, obrigatório a partir do CC2002, conforme, art. 1.188, para todas as sociedades25 empresárias e simples, exceto as sociedades anônimas, contamos com a robusta participação do prof. Msc. Nelson Nones; O modelo foi desenvolvido a partir de uma tradução livre e sintética do art 2.424 do Código Civil italiano. Necessária esta derivação, pois o CC não trouxe na íntegra estrutura do Balanço em seu bojo, apenas que será composto de Ativo e Passivo. Entretanto, à época da propositura do CC,1975, na Europa, este era o modelo, muito próximo do que se utilizava no Brasil em 1940 pela Lei nº 2.627 que vigorou até 1975; a este tipo de interpretação da lei diz-se: histórica26.
Este modelo tem como disposição linear a ordem crescente de realização ou exigibilidade, o inverso do arts. 178 e 183 da Lei 6.404/76. Separando as aplicações de recursos no ativo e as origens no passivo, sem contas redutoras como o modelo americano, o uso de contas de fundos de reintegração de ativos, mas acredita-se ser possível a atualização monetária dos valores patrimoniais por força do art. 1.183: "forma contábil", que remete ao art. 8 da Resolução do CFC 750/93 (Princípio da Atualização Monetária).
A prestação de contas dos administradores das sociedades limitadas segue padrão próprio27, podendo, por opção, art. 1.053 do CC, obter uma regência supletiva a Lei das sociedades anônimas, no que for uma lacuna, e na hipótese do não exercício desta opção aplica-se as disposições das sociedades simples constantes do Código Civil. Esta prestação de contas é tida como o trípode contábil, ou seja, o conjunto formado pelo: balanço patrimonial, balanço de resultado econômico e o inventário.
A escrituração empresarial, atos e fatos, exceto a das sociedades anônimas, deve ser realizada nos seguintes livros:
* Livro de registro de códigos e abreviaturas, Art. 1.183 do CC;
* Livro de registro de inventário, Arts. 1.181 e 1.187 do CC;
* Diário - Art. 1.180 do CC;
* Balancetes Diários e Balanços-Art. 1.186 do CC;
* Razão - RIR arts. 250 e 260;
* Razão em UFIR-Decreto-Lei nº 1.598/77, Art. 42º, § 1º;
* Registro de Duplicatas-Lei nº 5.474/69;
* Livro de Atas da Administração-Art. 1.062 do CC;
* Livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal - Art. 1.069 do CC;
* Livro de Atas da Assembléia - Art. 1.075 do CC;


Nos registros contábeis, devem ser observadas a aplicação da teoria ultra vires28, fundamentada no princípio contábil da entidade, e da autonomia patrimonial, Código Civil de 1916, art. nº 20, contabilizando como direito de receber do administrador os valores relativos aos atos de culpa (CC Arts. 1.016 e 47), contrários ao estatuto, objeto social ou às leis; como exemplos: uma multa pelo não-registro de um empregado ou multa por venda sem nota fiscal. Tais fatos deverão ser registrados no ativo realizável em longo prazo, e não, em despesas, como o sistema francês permitia (Código Comercial de 1850). Na estrutura de Balanço Patrimonial, modelo italiano, deve ser classificado no primeiro grupo do ativo: Créditos Contra Sócios Administradores.
No entender de Sá29, como fator igualmente relevante, pelo modelo contábil italiano, CC Art. 1.187, inciso I, temos os "fundos de reintegração de ativos", contabilizados no passivo, em substituição ao modelo americano, Lei nº 6.404/76, Art. 183, inciso V, "depreciação" deduzindo o valor do bem classificado no ativo permanente.

1 Wilson Alberto Zappa Hoog, www.zappahoog.com.br; Bacharel em Ciências Contábeis, Mestre em Direito, Perito Contador; Auditor, Consultor Empresarial, Palestrante, especialista em Avaliação de Sociedades Empresárias, escritor de várias obras de contabilidade e direito e pesquisador de matéria contábil, professor-doutrinador de perícia contábil, direito contábil e de empresas em cursos de pós-graduação de várias instituições de ensino.
2 A escola italiana de contabilidade, por ser esta, parte integrante do novo código civil pátrio, Lei n. 10.406.02, inspirado totalmente no Código Civil italiano atualizado até 1961.
3Culpa é a violação da regra normal de conduta profissional e ética, que gera lesão ou perdas e danos do direito alheio, inclusive dano moral. Pode ser in vigilando, pela falta de diligência ou vigilância no exercício da função ou in eligendo, que resulta na falta de cuidado por imprudência, ou seja, atuação irrefletida, imperícia, que é a ausência de conhecimentos, negligência sendo esta a atuação descuidada, desídia que é o descaso, má vontade ou preguiça. Normalmente é o erro.
4 Dolo, ato premeditado que intencionalmente visa prejudicar ou lesar terceiros; quando realizado junto com outra pessoa, diz-se dolo em conluio. Normalmente é a fraude.
5 A não conformidade civil, são os ilícitos , culpa, art 186 do CC.
6 HOOG, Wilson Alberto Zappa; Prova Pericial Contábil - Aspectos Práticos & Fundamentais. 4ªed. Curitiba: Juruá, 2005, trata da Responsabilidade Moral, Ética, Social, Civil, Penal e Filosófica dos profissionais de Contabilidade.
7 TRÍPODE CONTÁBIL - pela categoria contábil contemporânea trípode contábil, temos os elementos da prestação de contas. Do latim tripode, compreende o conjunto de três relatórios apresentados pelo administrador da célula social, para a aprovação de suas contas. Contemplam três produtos contábeis fundamentais que registram a posição estática e dinâmica da riqueza, o seu resultado econômico e financeiro de forma contábil. Tais demonstrativos foram consagrados pelas teorias: das partidas dobradas, e do rédito, o qual sintetiza o resumo, no período, das variações dos sistemas: I- de resultado positivo, como receitas, ganhos e lucros, e de resultado negativo como despesas, perdas, custos e prejuízos; II - e do sistema patrimonial, origens, aplicações e mutações da riqueza durante um determinado período de tempo, normalmente um ano. A trípode contábil compreende três elementos mínimos e essenciais à prestação de contas anual; (CC/2002, art. 1.020), o trio contábil: balanço patrimonial, balanço de resultado econômico e o inventario; também exigido pelo art. 1.065 do CC/2002.
8Sistema de Contabilidade, meio mecanizado, maquinizado, eletrônico ou manual, para proceder à escrituração dos atos e fatos do patrimônio, objeto da contabilidade, que tem por objetivo o estudo, análise e interpretação de atos e fatos, e, por função a informação aos seus usuários.
9 FIUZA, Ricardo. Novo Código Civil Comentado. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 1.048 e 1.049.
10 DINIZ, Maria Helena. Novo Código Civil Comentado. São Paulo: Saraiva 2002. p.575.
11 Entendemos ser esta lei relativa ao Direito Tributário e não ao Empresarial.
12 Conforme BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 10 ed. Brasília: UNB, p. 81, Antinomia é a situação de normas incompatíveis entre si, é uma dificuldade tradicional frente à qual se encontram os juristas.
13 BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. 10 ed. Brasília: UNB, p.102.
14Idioma nacional e moeda corrente, por ordem cronológica de dia e mês e ano, com individualização, clareza e caracterização do documento relativo ao exercício da atividade de empresário ou Sociedades Empresárias e Simples e ainda as atividades sem fins econômicos como as Associações e Fundações.
15 Balancetes Diários terão um livro próprio e serão efetuados diariamente, de forma contábil, o que quer dizer, com lançamentos diários da folha de salários e provisão com férias e gratificação de Natal entre outros, Art. nº1.186.
16Balanço Patrimonial, conforme Art. 1.188, deverá exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da atividade, indicando distintamente o Ativo e o Passivo.
17 Balanço de Resultado Econômico, em substituição à Demonstração de Resultado do Exercício Art. nº 1.189.
18Inventário, do estabelecimento e não apenas do estoque, Art. 1.187; esta peça faz parte da Prestação de Contas Anual Art.nº 1.020 devendo ser aprovada em reunião ou assembléia.
19 SÁ, Antônio Lopes. Perícia Contábil. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 96,229 e 245.
20HOOG, Wilson Alberto Zappa; Prova Pericial Contábil - Aspectos Prático & Fundamentais. 4ºed. Curitiba: Juruá, 2005, trata das inutilidades do Balanço Patrimonial para fins gerenciais.
21Para a elaboração do Balanço Especial, recomenda-se a leitura da p. 211 a 257, do Livro Prova Pericial Contábil - Aspectos Práticos & Fundamentais. 4 ed. Juruá 2005, que está atualizado de acordo com o CC, Lei nº 10.406/02, onde estão descritas as técnicas e os procedimentos contábeis a serem observados.
22 Balanço tradicional está especificado no Art. 1.188, composto de Ativo e Passivo.
23 Os líquidos são as certezas, e os ilíquidos são as incertezas quanto à sua realização, que devem ser evidenciados como um axioma contábil.
24 O modelo do balanço patrimonial bem como do balanço de resultado econômico, e a legislação comentada e comparada com a anterior, podem ser observados em nosso livro: Código Civil Especial para Contadores, Juruá, 2ª ed. 2005.
25 HOOG, Wilson Alberto Zappa;. Prova Pericial Contábil - Aspectos Prático & Fundamentais. 4ª ed. Curitiba: Juruá, 2005- trata dos novos tipos societários, empresariais e simples.
26 HISTÓRICA - Refere-se ao ambiente que circundava o nascimento da norma e a intenção do legislador no momento da elaboração desta para que pudéssemos encontrar o sentido de algumas normas contábeis jurídicas que parecem à primeira vista incompreensíveis. É possível buscar na história e descobrir qual a origem que motivou a criação de tal norma.
27 As demonstrações contábeis, como as características da escrituração, da administração e os aspectos jurídicos contábeis, por serem demasiadamente extensos, estão tratados nas 215 folhas da obra específica: Sociedade Limitada, Aspectos administrativos, Jurídicos & Contábeis pós Código Civil de 2002, da editora Juruá, 2006.
28 HOOG, Wilson Alberto Zappa, Jornal do CFC, agosto 2002, n.51 Brasília DF, p11.(A Ultra vires Doctrine está presente na contabilidade).
29 SÁ, Antônio Lopes de, Contabilidade e o novo Código Civil, Belo Horizonte - MG: UNA, 2002. p. 90 a 91.


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